A A A

Poradnik VAT nr 23 (359) z dnia 10.12.2013

Umowa najmu zawarta przez podatnika VAT - jak rozliczyć VAT w 2014 r.?

1. Obowiązek podatkowy uzależniony od zapłaty i terminu płatności

Usługa najmu świadczona na terytorium kraju przez podatnika podlega szczególnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT. Obowiązek podatkowy od tych usług - w myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT - powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Przykład

W umowie najmu określono termin płatności czynszu za okresy dwumiesięczne w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po każdych dwóch miesiącach, których dotyczy czynsz. Termin płatności za okres wrzesień-październik 2013 r. upłynął 20 listopada 2013 r. W październiku najemca uiścił część należności czynszowych (20%). W stosunku do tej kwoty obowiązek podatkowy powstał u wynajmującego w październiku.

Pozostałą część należności najemca uregulował w terminie płatności wynikającym z umowy, zatem obowiązek podatkowy od pozostałej części należności czynszowych (80%) powstał w listopadzie.

Warto pamiętać, że nawet w przypadku braku zapłaty za usługę, ustawodawca określił, że jeżeli minie termin płatności określony w umowie najmu czy na fakturze, to obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej w terminie płatności.

Przykład

Zgodnie z umową najmu, czynsz płatny jest do 10. dnia każdego miesiąca, za miesiąc poprzedni. Najemca w terminie płatności, tj. do 10 listopada nie uregulował czynszu za październik. Mimo braku zapłaty, wynajmujący musiał wykazać obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi najmu w listopadzie 2013 r.

Szczególne zasady określania obowiązku podatkowego dotyczą również sytuacji, w której umowa najmu ulega rozwiązaniu. Nawet więc w przypadku gdy wynajmujący nie otrzyma od najemcy czynszu za ostatni miesiąc, w którym usługa miała miejsce i tak powstanie u niego obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Przykład

Podatnik zawarł umowę najmu lokalu użytkowego z firmą Alfa. Firma Alfa miała uiszczać czynsz w terminie do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Termin płatności czynszu za październik 2013 r. upłynął w dniu 20 listopada 2013 r. Najemca jeszcze przed upływem terminu płatności wypowiedział umowę najmu. Nie uregulował także należności za październik.

Wynajmujący mimo braku zapłaty miał obowiązek rozliczenia podatku należnego za ten miesiąc. Obowiązek podatkowy w VAT powstał wówczas w terminie płatności określonym w umowie, czyli w listopadzie 2013 r.

W 2014 r. zmienią się zasadniczo regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. W odniesieniu do usług najmu, moment powstania tego obowiązku określał będzie przepis art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) oraz ust. 7 ustawy o VAT.

Uwaga

Od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze powstawał będzie z chwilą wystawienia faktury. W sytuacji gdy podatnik nie wystawi faktury, lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a jeśli nie będzie określonego takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Przykład

Załóżmy, że podatnik na podstawie zawartej umowy najmu wystawi w dniu 3 lutego 2014 r. fakturę dokumentującą świadczoną w styczniu usługę najmu. Termin płatności określono na 15 lutego 2014 r. Z chwilą wystawienia tej faktury powstanie po stronie wynajmującego obowiązek podatkowy w VAT.

2. Faktura dokumentująca usługę najmu

Fakturę dokumentującą usługę najmu należy wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku. Kwestię tę reguluje § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie faktur.

Przykład

W umowie najmu określono, że czynsz będzie płatny w terminie do 15. dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. Fakturę dokumentującą czynsz za usługę najmu za listopad 2013 r. należy wystawić najpóźniej w dniu 15 grudnia 2013 r. Najwcześniejszym momentem, w którym faktura może być wystawiona jest dzień 15 listopada 2013 r.

Uregulowanie należności przez najemcę przed terminem płatności spowoduje, że u wynajmującego powstanie obowiązek podatkowy w VAT i konieczność wystawienia faktury. Fakturę należy bowiem wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

W niektórych przypadkach postanowienia, jakie strony zdecydują się zawrzeć w umowie najmu mogą spowodować problemy zarówno w zakresie ustalenia terminu wystawienia faktury, jak i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Przykład

Spółka cywilna zawarła umowy najmu, w których określono, że najemca obciążany będzie za czynsz "z góry", z początkiem każdego roku i jest zobowiązany uiścić należność w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury. Jak prawidłowo ustalić, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT?

Ustalenie konkretnej daty określającej termin płatności czynszu jest o tyle prostsze, że w przypadku braku zapłaty, bądź opóźnienia ze strony najemcy, w jednoznaczny sposób można ustalić, kiedy powstanie obowiązek podatkowy. Nic jednak - w świetle obowiązujących przepisów - nie stoi na przeszkodzie, aby podatnik określił, iż czynsz jest płatny, jak wskazano w przykładzie, w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury. W takim jednak przypadku podatnik (wynajmujący) powinien zebrać dowody, które potwierdzą datę otrzymania tego dokumentu przez nabywcę. Tylko wtedy będzie możliwe prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Warto dodać, że określenie w umowie, iż czynsz płatny jest w terminie 14 dni od otrzymania faktury przez najemcę, może spowodować w niektórych przypadkach, że podatnik wystawi fakturę przedwcześnie.

Przykład

W dniu 2 stycznia 2013 r. podatnik wystawił fakturę dokumentującą czynsz za 2013 r. W umowie najmu określono, iż czynsz jest płatny w ciągu 14 dni od dnia otrzymania faktury przez nabywcę.

Faktura dotarła do najemcy dopiero w maju i w terminie 14 dni od jej otrzymania (w dniu 29 maja 2013 r.) najemca uiścił czynsz. Wynajmujący wykazał obowiązek podatkowy w maju - zgodnie z obowiązującymi przepisami. Warto jednak zauważyć, że w takim przypadku faktura została wystawiona przedwcześnie, ponieważ - w myśl § 11 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur - nie można było jej wystawić wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Jak wynika z przedstawionego przykładu, określenie przez wynajmującego w umowie terminu płatności powinno być ze względów praktycznych na tyle precyzyjne, aby nie utrudniało mu prawidłowego udokumentowania usługi i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zasady wystawiania faktur w 2014 r. również - podobnie jak kwestie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT - zostaną w sposób istotny zmienione.

Podatnik - co do zasady - będzie musiał udokumentować fakturą dostawę towarów oraz świadczenie usług na rzecz innego podatnika.

Uwaga

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, od 1 stycznia 2014 r. w przypadku świadczenia usług najmu, fakturę wystawiać się będzie nie później niż z upływem terminu płatności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnik będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży lub świadczeniem usługi całości lub części zapłaty. Zasada ta jednak nie będzie dotyczyła otrzymanej zaliczki na poczet m.in. usługi najmu.

Przykład

Załóżmy, że podatnik w marcu 2014 r. zawrze umowę najmu lokalu użytkowego z firmą Alfa. Zgodnie z umową czynsz powinien być płatny za okresy czteromiesięczne, w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym okresie.

Jeżeli np. w lutym 2014 r. firma Alfa uiści należność czynszową za pierwszy okres rozliczeniowy (marzec-czerwiec), wówczas po stronie podatnika nie wystąpi obowiązek udokumentowania fakturą otrzymanej zaliczki.

Inaczej natomiast będzie w przypadku, gdy wcześniejsza zapłata (w formie zaliczki) wynikać będzie z umowy łączącej obie strony. Jeżeli strony ustalą bowiem taki termin płatności należności za usługę najmu (płatność "z góry"), to ustalenia te obligują podatnika do udokumentowania fakturą otrzymanej części należności. Fakturę będzie należało wystawić nie później niż z upływem terminu płatności.

Przykład

Załóżmy, że w umowie najmu zawartej w styczniu 2014 r. określono, iż termin płatności należności czynszowych ustalony jest "z góry" za okresy półroczne. Za pierwsze półrocze trwania umowy najmu czynsz - zgodnie z umową - powinien zostać uregulowany do 10 lutego 2014 r. Faktura powinna więc zostać wystawiona w tym terminie.

Jeżeli np. najemca ureguluje czynsz wcześniej, np. jeszcze w styczniu, wynajmujący nie ma obowiązku dokumentowania fakturą w styczniu otrzymanej części należności, jednak - zdaniem redakcji - fakturę taką powinien wystawić w terminie płatności, czyli w lutym.

Warto także zauważyć pewną zmianę w zakresie wystawiania faktur dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Co do zasady - w 2014 r. - podobnie jak dotąd, podatnik nie będzie miał obowiązku wystawiania faktur dla nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, jednak na żądanie tych osób będzie miał obowiązek wystawienia faktury. Zasada ta nie będzie jednak miała zastosowania m.in. w przypadku usług najmu (art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).

3. Odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej usługę najmu

Podatnicy mogą odliczać VAT od nabytych usług w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeśli faktura dokumentuje usługę, która nie została jeszcze wykonana, prawo do odliczenia VAT powstaje z chwilą wykonania usługi. W niektórych przypadkach prawo to nie jest uzależnione od wykonania usługi. Dotyczy to m.in. usług najmu, co wprost wynika z art. 86 ust. 12a pkt 1 ustawy o VAT.

Najemca może zatem odliczyć VAT z faktury dokumentującej czynsz najmu w miesiącu (kwartale), w którym otrzymał fakturę albo w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Nie ma przy tym znaczenia, czy usługa najmu została już wykonana. Nie jest również istotne, czy i kiedy najemca uregulował czynsz (nie dotyczy podatników rozliczających VAT metodą kasową).

Przykład

Strony zawarły umowę najmu lokalu użytkowego, określając termin płatności czynszu na 10. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. W dniu 4 listopada 2013 r. podatnik otrzymał fakturę dokumentującą czynsz za październik. Ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w rozliczeniu za listopad 2013 r. (przy założeniu, że rozlicza VAT miesięcznie).

Uwaga

Od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstawać będzie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT zastrzeżono także, iż odliczenia będzie można dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę lub dokument celny. Podobne zastrzeżenie dotyczy importu rozliczanego na zasadach ogólnych.

Przykład

Załóżmy, że podatnik otrzyma fakturę za najem w styczniu 2014 r., w której określony zostanie termin płatności na 15 lutego 2014 r. Podatnik uiści należność czynszową w terminie płatności. Ponieważ fakturę otrzyma w styczniu, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2014 r., bowiem w tym miesiącu (w dacie wystawienia faktury) u wynajmującego powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi najmu.

Na zasadach podobnych jak obecnie będzie można - w przypadku gdy podatnik nie skorzysta z odliczenia VAT w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy - dokonać tego odliczenia w deklaracji za jeden z dwóch kolejnych okresów (miesięcy bądź kwartałów).