Opodatkowanie pożyczek pieniężnych

Osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Jest ona również właścicielem udziałów w spółce z o.o. Poza zakresem swojej indywidualnej działalności, kilka razy w roku udziela oprocentowanych pożyczek spółce, w której posiada udziały. Czy udzielanie pożyczek bądź uzyskanie z ich tytułu odsetek rodzi w tym przypadku powstanie obowiązku podatkowego w VAT? Czy na tę okoliczność należy wystawić fakturę VAT? Czy ich udzielanie wpłynie na obliczenie wskaźnika proporcji sprzedaży?

Umowa pożyczki jest umową cywilnoprawną, zdefiniowaną w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Jest to więc odpłatne bądź nieodpłatne przekazanie komuś pieniędzy (lub jakiejś rzeczy) na określony czas, z zastrzeżeniem zwrotu w umówionym terminie.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów i usług oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Usługa udzielania pożyczek, niezależnie od tego czy podmiotem udzielającym pożyczki jest bank, czy też inny podmiot jest w świetle przepisów ustawy o VAT usługą pośrednictwa finansowego. Tego rodzaju działalność usługodawcza mieści się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W wyroku z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 640/11 (orzeczenie nieprawomocne) WSA w Poznaniu orzekł, że: "(...) W przypadku podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT podmiot ten działa w charakterze podatnika odnośnie wszystkich czynności, które mieszczą się w przedmiocie jego działalności gospodarczej, jak również tych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie takiej działalności. W katalogu tych drugich czynności mogą mieścić się wszelkie działania podatnika mające charakter sporadyczny (okazjonalny, incydentalny), które pozostają poza jego głównym przedmiotem działalności, lecz stanowiąc konsekwencje tej działalności, bezpośrednio ją uzupełniają. (...)"

Ponadto, jak Sąd zaznaczył, nie jest przy tym istotne, czy podatnik w zakresie swojej działalności ma wyszczególnione usługi pośrednictwa finansowego.

W związku z powyższym, usługa udzielania pożyczek pieniężnych, niezależnie od tego, czy jest to podstawowa, czy też dodatkowa działalność podatnika - podlega przepisom ustawy o VAT. Jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy usługi te korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu z VAT podlegają usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Podstawą opodatkowania dla omawianych usług jest kwota należnych odsetek. Dla usług udzielania pożyczek, moment powstania obowiązku podatkowego nie został przez ustawodawcę odrębnie określony, dlatego też uznać należy, że powstaje on - zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - z chwilą wykonania usługi. Za dzień wykonania usługi w tym przypadku należy przyjąć dzień zapłaty (otrzymania) należnych odsetek lub upływ terminu zapłaty należnych odsetek określonego w umowie. W sytuacji natomiast, gdy zawarta pomiędzy stronami umowa przewiduje spłatę kwoty pożyczki w ratach, obowiązek podatkowy będzie powstawał częściowo, tj. z momentem otrzymania każdej kwoty odsetek lub z upływem każdego określonego terminu zapłaty odsetek.

Jeżeli jednak wykonanie usługi powinno być udokumentowane fakturą, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w 7. dniu od dnia wykonania usługi, tzn. otrzymania każdej kwoty należnych odsetek lub upływu terminu zapłaty.

Rozstrzygnięcie kolejnej kwestii, a mianowicie, czy otrzymane odsetki od udzielonych pożyczek (które są zwolnione z VAT) wpływają na wyliczenie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT uzależnione jest tego, czy usługa udzielania przez podatnika pożyczek jest czynnością sporadyczną, czy też nie. Zgodnie bowiem z treścią art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu na podstawie którego wylicza się współczynnik sprzedaży nie włącza się obrotu uzyskanego m.in. z tytułu pośrednictwa finansowego, w zakresie w jakim te czynności dokonywane są sporadyczne.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nawet sporadyczne usługi pośrednictwa finansowego (w tym zatem i udzielanie sporadycznie pożyczek), stanowią czynności objęte opodatkowaniem VAT (choć zwolnione od podatku), lecz z uwagi na ich sporadyczność (okazjonalność) nie uwzględnia się ich w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

WSA w Poznaniu w wyżej przytoczonym wyroku stwierdził że: "(...) sporadyczność transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE), nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej do stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne, marginalne do działalności gospodarczej podatnika. (...)"

Zatem, jeżeli udzielanie przez podatnika pożyczek (np. kilka razy w roku) w porównaniu z zasadniczą działalnością ma charakter pomocniczy (poboczny), to uznać należy, że otrzymane odsetki z tego tytułu nie powinny być przez podatnika wliczane do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT. Takie też stanowisko zawarte jest w prawomocnym orzeczeniu WSA w Krakowie z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1467/10.

Jeżeli jednak usługi te będą miały charakter powtarzalny, wówczas obrót z tego tytułu należy uwzględnić przy obliczaniu proporcji i ograniczyć odliczanie podatku naliczonego od wydatków związanych ze sprzedażą mieszaną.