Rodzaj umowy cywilnoprawnej na badanie sprawozdania finansowego

Czy umowa cywilnoprawna zawierana z biegłym rewidentem na badanie sprawozdania finansowego to dzieło czy zlecenie?

Z orzecznictwa sądowego wynika, że umowa na badanie sprawozdania finansowego może być umową o dzieło, jak i umową zlecenia lub o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy o zleceniu.

Biegły rewident może wykonywać zawód (realizacja czynności rewizji finansowej, usług atestacyjnych i usług pokrewnych) jako:

osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek (firma audytorska),
wspólnik firmy audytorskiej mającej formę spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej lub kapitałowej, a także spółdzielni,
pracownik firmy audytorskiej,
osoba fizyczna (w tym prowadząca działalność gospodarczą) na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z firmą audytorską, jeśli sama nie prowadzi takiej firmy jako działalności gospodarczej na własny rachunek i we własnym imieniu.

Takie formy przewiduje art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. poz. 1089 z późn. zm.), dalej ustawa o biegłych. Ten akt prawny zastąpił 21 czerwca 2017 r. (z kilkoma wyjątkami - nie dotyczą omawianego zagadnienia) ustawę z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1000 z późn. zm.), który w art. 3 ust. 2 pkt 4 również pozwalał na wykonywanie zawodu biegłego na mocy umowy cywilnoprawnej. Zabrakło jednak doprecyzowania, o jaki typ umowy chodzi - zarówno w obecnym, jak i w poprzednim stanie prawnym. Takiego skonkretyzowania nie ma również w art. 66 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351), który obliguje kierownika jednostki podlegającej obowiązkowi badania sprawozdań finansowych do zawarcia umowy o badanie sprawozdania finansowego z firmą audytorską.

Ważne: Biegły rewident wykonuje zawód w imieniu firmy audytorskiej (art. 3 ust. 3 ustawy o biegłych).

W UiPP nr 5/2018, str. 55-56 wskazaliśmy, że umowa na badanie sprawozdania finansowego, zawarta z biegłym rewidentem, jest umową starannego działania, a zatem umową zlecenia lub o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy o zleceniu. Takie stanowisko potwierdzają wyroki Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 12 maja 2016 r. (sygn. akt III AUa 1392/15) i Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 18 maja 2015 r. (sygn. akt III AUa 2154/14). Sąd Najwyższy w wyroku z 5 marca 2019 r. (sygn. akt I UK 486/17) uznał jednak, że: "(...) sporządzana przez biegłego rewidenta opinia dotycząca sprawozdania finansowego stanowi wytwór (rezultat), który mógł być - pod rządami ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym - i może być również obecnie przedmiotem umowy o dzieło (...)". Nie wykluczył jednak również zawierania umów zlecenia/o świadczenie usług.

Orzecznictwo dla firm dostępne jest w serwisie
www.orzecznictwo.gofin.pl.

Zwracamy uwagę! Każda umowa o dzieło należy do kategorii umów rezultatu, jednak nie każda umowa rezultatu może być podporządkowana przepisom o umowach o dzieło. Z art. 627 K.c., doktryny i orzecznictwa wynika, że jej cechami są:

konkretny, zindywidualizowany na etapie zawierania umowy i jej wykonania materialny lub niematerialny rezultat, który ma być osiągalny i pewny,
brak stosunku zależności i podporządkowania,
jednorazowość - ramy czasowe wyznacza wykonanie dzieła,
ryzyko nieosiągnięcia rezultatu po stronie przyjmującego zamówienie.

Jeśli umowa nie zawiera kryteriów określających jej wynik (wytwór), wówczas należy uznać, że jej przedmiotem jest wykonanie określonych czynności, a nie ich rezultat. Wykonanie określonej czynności (szeregu powtarzających się czynności), bez względu na jej rezultat, jest natomiast cechą charakterystyczną dla umów zlecenia (dla czynności prawnych - art. 734 K.c.) i dla umów o świadczenie usług nieuregulowanych innymi przepisami (dla czynności faktycznych - art. 750 K.c.). Chodzi tu o staranność działania, które zazwyczaj rozciąga się w umówionym czasie, mając charakter powtarzalny, a nie jednorazowy.

Sądy Apelacyjne w przywoływanych wyrokach podkreślają, że w przypadku biegłych rewidentów trudno mówić o zindywidualizowanych dziełach, skoro ich obowiązki i czynności są ściśle określone ustawowo, a rezultat pracy zależy od danych przedstawionych przez podmiot, który "zleca" przeprowadzenie badania sprawozdania finansowego. Dlatego też uznają, że biegli rewidenci mają po prostu dochować należytej staranności przy realizacji tych czynności, co w efekcie prowadzi do konieczności zawierania z nimi umów zlecenia/o świadczenie usług, a nie o dzieło. Sąd Najwyższy zajmując odmienne stanowisko, stwierdził że: "(...) umowa o sporządzenie opinii (oceny) sprawozdania finansowego danego podmiotu stanowi zindywidualizowany, charakterystyczny i poddający się weryfikacji wytwór (rezultat), co wynika ze szczególnego unormowania statusu biegłych rewidentów i szczególnych cech dokonywanych przez nich czynności, a zwłaszcza oceny sprawozdań finansowych. (...)". Nie wykluczył jednak zawarcia długotrwałej umowy zlecenia, która obejmowałaby sporządzenie opinii o sprawozdaniach finansowych wielu jednostek gospodarczych. Sąd interpretował stan prawny sprzed 21 czerwca 2017 r., w którym jeszcze obowiązywał art. 65 ustawy o rachunkowości (uchylony tego dnia) dotyczący celu badania sprawozdania - wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest zgodne z zastosowanymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki. Odnosił się jednak również do aktualnych przepisów, które uwzględniają nowe międzynarodowe standardy sprawozdań finansowych i wymagają sporządzenia z badania sprawozdania według wskazań z art. 83 ustawy o biegłych (ma ono zawierać m.in. opinię biegłego, czy badane sprawozdanie finansowe jest zgodne co do formy i treści z przepisami prawa, statutem lub umową). W tym kontekście podkreślił rolę biegłego rewidenta, który musi przygotowywać swoje opinie według ściśle skonkretyzowanych przepisów i standardów.

W ocenie Sądu Najwyższego umowa zawierana między podmiotem audytorskim i biegłym rewidentem nie musi zawierać precyzyjnych zasad sporządzenia opinii, gdyż biegły rewident jest zobligowany do uwzględnienia przy sporządzaniu opinii szczegółowych przepisów ustawy o rachunkowości, Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej oraz zasad bezstronności (por. ww. wyrok 5 marca 2019 r.). Jest to zupełnie odmienny pogląd od prezentowanego przez Sądy Apelacyjne, które posłużyły się takim argumentem na poparcie swojej wykładni o wykluczeniu stosowania umów o dzieło w wymienionych wyżej orzeczeniach. Ich zdaniem, konieczność postępowania według przepisów i standardów jest podstawą wykonywania rutynowych, typowych i powszechnych dla biegłych rewidentów czynności, pozbawionych indywidualnych i szczególnych cech, a sam rezultat badania sprawozdania finansowego nie zależy od biegłego rewidenta, lecz od danych przedstawionych przez firmę, dla której badanie jest realizowane.

Zwracamy uwagę! Według Sądu Najwyższego, nie stanowi przeszkody do przyjęcia możliwości zawierania umów o dzieło przez biegłych rewidentów fakt, że to podmiot uprawniony do badania jest odpowiedzialny za szkodę spowodowaną swoim działaniem lub zaniechaniem. Biegły może bowiem odpowiadać na zasadach prawa cywilnego (art. 415 i nast. K.c.), prawa pracy (art. 114 i nast. K.p.) czy prawa handlowego (art. 482 K.s.h.). Do tego podlega odpowiedzialności dyscyplinarnej (art. 139 i nast. ustawy o biegłych). Możliwość ukarania biegłego lub prowadzenia wobec niego postępowania dyscyplinarnego za niezgodne ze sztuką audytorską sporządzenie opinii o sprawozdaniu finansowym jest dla Sądu Najwyższego dodatkowym uzasadnieniem dla interpretacji, że sporządzana opinia stanowi zindywidualizowany, charakterystyczny i poddający się weryfikacji wytwór (rezultat).

Należy zastrzec, że żadne z omawianych orzeczeń nie ma mocy zasady prawnej i nie może być traktowane jako obowiązująca wykładnia dla wszystkich podmiotów, co ma miejsce w przypadku rozstrzygnięć Sądu Najwyższego podejmowanych w składzie 7 sędziów. Każde z nich odnosi się tylko do stron danej sprawy. Poglądy Sądu Najwyższego mogą być jednak traktowane jako ogólne wytyczne, ponieważ odnoszą się do konkretnego zagadnienia prawnego, tj. kwalifikacji umowy o badanie sprawozdania finansowego (zawieranej między biegłym rewidentem a firmą audytorską) jako umowy o dzieło albo umowy zlecenia/o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy zlecenia, a w konsekwencji ustalenie niepodlegania/podlegania obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym (emerytalnemu, rentowym i wypadkowemu). Nie ma jednak gwarancji, że w innym sporze dotyczącym tego samego zagadnienia, sądy rozstrzygną inaczej.