Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 33 (788) z dnia 20.11.2012

Moment powstania obowiązku podatkowego przy przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości

Spółka sprzedaje prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz ze zlokalizowanym na niej budynkiem. Sporządzone zostały dwa akty notarialne: pierwszy akt dotyczy warunkowej umowy sprzedaży, drugi zaś akt sporządzony jest miesiąc później i zawiera właściwą umowę przeniesienia prawa własności. W zapisach umowy sprzedaży jest adnotacja, że spółka kupująca jest już w posiadaniu przedmiotu sprzedaży. W którym okresie należy dokonać rozliczenia podatku należnego?

Na wstępie przypominamy, że zgodnie z art. 157 ustawy Kodeks cywilny, własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu (w omawianym przypadku jest to pierwszy akt notarialny), do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (drugi akt notarialny).

Ponieważ przedmiotem sprzedaży jest budynek posadowiony na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, zaś umowa sprzedaży dotyczy zarówno budynku, jak i prawa, to obowiązek podatkowy dla całej sprzedaży należy wyznaczyć według reguł dotyczących sprzedaży budynków (art. 19 ust. 10 ustawy o VAT). Przy tego rodzaju transakcji wartości sprzedawanego prawa wieczystego użytkowania nie wyłącza się z wartości budynku.

Aby móc rozstrzygać, kiedy powstał obowiązek podatkowy, należy najpierw ustalić, kiedy doszło do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; w dalszej części przepis wyszczególnia konkretne czynności, z którymi należy wiązać wykonanie czynności opodatkowanej. Wprawdzie wśród wymienionych tam szczególnych przypadków brak jest umowy przedwstępnej, jednakże jest to katalog otwarty, a kluczowe znaczenie ma zwrot "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie ETS przywołany termin wiązany jest z przeniesieniem władztwa ekonomicznego nad rzeczą (towarem), czemu nie musi towarzyszyć przeniesienie własności na gruncie cywilnoprawnym.

Ponieważ z powołanej w pytaniu umowy sprzedaży wynika, że budynek w chwili jej podpisywania był już w posiadaniu nabywcy, to w którymś momencie (prawdopodobnie z chwilą podpisania umowy przedwstępnej, warunkowej) musiało dojść do jego wydania nabywcy. Jeżeli zatem z chwilą wydania doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad przedmiotem umowy, to wydanie to, pomimo iż jeszcze nieruchomość nie przeszła formalnie na własność nabywcy, należy traktować jak odpłatną dostawę towarów. Zwróćmy tu uwagę, że posiadanie, jako instytucja prawna, wiąże się z władztwem nad rzeczą. Z art. 336 Kodeksu cywilnego wynika, że posiadaczem rzeczy jest nie tylko ten, kto nią faktycznie włada jako właściciel (posiadacz samoistny), lecz także ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Oddanie budynku w posiadanie w okolicznościach bezspornie wskazujących na zamiar dokonania sprzedaży będzie spełniało przesłankę do uznania takiego wydania za czynność opodatkowaną VAT.

W świetle art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11 (zastrzeżenia tutaj nieistotne). Przepis ten wiąże przesłankę powstania obowiązku podatkowego z wydaniem budynku oraz z otrzymaniem zapłaty. Wydanie w ramach czynności opodatkowanej w omawianym przypadku najprawdopodobniej nastąpiło z chwilą podpisania umowy warunkowej. Jeżeli w ciągu 30 dni od dnia wydania nieruchomości nie nastąpiła zapłata, to obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od wydania (zatem termin 30 dni należy liczyć od daty pierwszego aktu, jeśli w dniu jego podpisania nastąpiło przekazanie nieruchomości w posiadanie nabywcy). Jeśli zapłata nastąpiła wcześniej, tzn. przed upływem 30 dni - wówczas odpowiednio wcześniej powstał też obowiązek podatkowy, w części przypadającej na otrzymaną zapłatę.