Cesja umów leasingowych dokonana przed i po 1 stycznia 2013 r.

WYROK NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO
z 6 marca 2013 r.

sygn. akt II FSK 1332/11
(źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

"Dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawodawca dopuścił możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych."

- z uzasadnienia -

"(…) Ponieważ prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień z jednego korzystającego na drugiego korzystającego w wyniku umowy cesji (…), przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje, że w pełni uzasadnionym jest konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego w stosunek leasingu, na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego (art. 17b u.p.d.o.p.), czy stanowi podatkową umowę leasingu finansowego (art. 17f u.p.d.o.p.).

Za taką wykładnią omawianych przepisów przemawiają także zmiany, jakich dokonał ustawodawca w zakresie leasingu od 1 stycznia 2013 r. Otóż art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, w istotnym dla sprawy zakresie, w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. W uzasadnieniu projektu tej zmiany projektodawca podniósł m.in., że w obowiązującym stanie prawnym brak jest jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do zmiany strony umowy leasingu podczas trwania tej umowy. W dalszej części tegoż uzasadnienia projektodawca podniósł, że w przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczenia takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby nic się nie zmieniło. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wywodził to pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie przed NSA, stwierdza, że powyższa nowelizacja ma ewidentnie normatywny (a nie jedynie doprecyzowujący) charakter. Reasumując tę część wywodów, należy przyjąć, że dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawodawca dopuścił możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych.

Nie zasługuje na aprobatę pogląd strony skarżącej w odniesieniu do podatkowego rozliczenia opłat leasingowych przez "nowego" korzystającego.

Z literalnego brzmienia art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu i ponoszone w trakcie obowiązywania umowy stanowią koszt uzyskania przychodów dla korzystającego. Podstawą zaliczenia opłat związanych z umową jest spełnienie przez tę umowę warunków określonych w tym przepisie. W sytuacji, gdy umowa nie spełnia powyższych warunków, wówczas skutki podatkowe takiej umowy są takie same jak dla umów najmu i dzierżawy. Zaliczenie wówczas wydatków związanych z określoną umową następuje z uwzględnieniem generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca nakłada ograniczenia w umowie leasingu wyrażone w art. 17b u.p.d.o.p., od których uzależnia nabycie przez strony umowy preferencji podatkowych, nie można uznać, że "nowy" korzystający, w stosunku do którego umowa nie spełnia warunków określonych w tych przepisach, może korzystać z tych preferencji. Przyjęcie cywilistycznego punktu widzenia prowadziłoby do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. nie są spełnione. Z tych restrykcji ustawodawca zrezygnował dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r., co niewątpliwie ułatwia przedsiębiorcom prowadzenie działalności gospodarczej, ale dopiero z tą właśnie datą.

Z powyższych rozważeń wynika, że nie mógł być również uwzględniony zarzut (…) odnoszący się do leasingu finansowego.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 17c u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że finansujący, przenosząc własność przedmiotu umowy leasingu na korzystającego, może ustalić cenę sprzedaży w kwocie niższej niż jej wartość rynkowa. W takich przypadkach przychód opodatkowany jest na zasadach korzystniejszych niż zasady ogólne. Jeżeli zaś umowa nie będzie spełniać warunków podatkowych umowy leasingu, przepisy o preferencyjnych zasadach sprzedaży przedmiotu leasingu nie będą miały zastosowania. W przypadku więc przystąpienia do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza to, z przyczyn wskazanych we wcześniejszych rozważaniach, konieczność zbadania, czy umowa leasingu, w zależności od jej charakteru, spełnia wymogi przewidziane w art. 17b ust. 1 lub art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 17g u.p.d.o.p. Brzmienie tego przepisu nie budzi wątpliwości. Stanowi on w ust. 1 pkt 1, że jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy, przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej.

Należy w tej sytuacji podzielić pogląd sądu pierwszej instancji, że przeniesienie własności przedmiotu leasingu w sposób określony w art. 709¹⁶ K.c., bez określenia ceny sprzedaży wymaganej przez art. 17g u.p.d.o.p., powoduje, że nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie. Oczywistą konsekwencją powyższego jest, że w analizowanym stanie faktycznym w takiej sytuacji będzie miał zastosowanie art. 17l u.p.d.o.p., nakazujący stosować przepisy art. 12-16 dla umów najmu i dzierżawy. Odmiennej oceny nie uzasadniają wywody strony skarżącej w zakresie opodatkowania umowy leasingu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto należy zauważyć, że jakkolwiek przepisy Kodeksu cywilnego przewidują nieodpłatne przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego, to jednak przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymagają, aby przeniesienie własności następowało w drodze sprzedaży. (…)"