Gazeta Podatkowa nr 44 (2232) z dnia 2.06.2025

Rozliczenie cesji umowy leasingu w księgach rachunkowych

W takcie użytkowania przedmiotów na podstawie umowy leasingu podatkowo operacyjnego może dojść do cesji tej umowy z jednego leasingobiorcy na drugiego. Rozliczenie skutków tej cesji w księgach rachunkowych zależy przede wszystkim od tego, z jakim leasingiem dla celów bilansowych mamy do czynienia zarówno u dotychczasowego leasingobiorcy, jak i u nowego leasingobiorcy. Leasing może być dla celów bilansowych kwalifikowany jako finansowy lub operacyjny, w zależności od spełnienia ustawowych warunków.

Skutki u dotychczasowego leasingobiorcy

• Gdy umowa leasingu stanowiła leasing finansowy dla celów bilansowych

Umowa polegająca na odpłatnym wykorzystywaniu w działalności obcych środków trwałych jest bilansowo kwalifikowana jako leasing finansowy, gdy spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W takim przypadku leasingobiorca zalicza przedmiot umowy do swoich aktywów trwałych w wartości początkowej w korespondencji z kontem rozrachunków z leasingodawcą z tytułu przedmiotu leasingu. Otrzymywane faktury rozlicza w odpowiednio ustalonych kwotach na spłatę rozrachunków z leasingodawcą z tytułu przedmiotu leasingu (część kapitałową) i w koszty finansowe (część odsetkową). Przedmiot leasingu (środek trwały) podlega amortyzacji odnoszonej w koszy działalności operacyjnej.

W wyniku zawarcia cesji umowy leasingu następuje przeniesienie przez dotychczasowego leasingobiorcę prawa do używania przedmiotu leasingu oraz obowiązku uiszczania opłat leasingowych na nowego leasingobiorcę. U dotychczasowego leasingobiorcy, u którego przedmiot leasingu stanowił środek trwały, spowoduje to konieczność wyksięgowania go z ewidencji środków trwałych. Jeśli w momencie zawarcia takiej cesji przedmiot leasingu nie został jeszcze całkowicie zamortyzowany, jego niezamortyzowana wartość początkowa powinna obciążyć pozostałe koszty operacyjne. Natomiast nierozliczone zobowiązanie wobec finansującego z tytułu przedmiotu umowy powinno zostać odniesione na pozostałe przychody operacyjne. Ewidencja tego zdarzenia w księgach rachunkowych dotychczasowego leasingobiorcy może przebiegać zapisami:

1) wyksięgowanie przedmiotu leasingu z ewidencji bilansowej środków trwałych

a) wartość początkowa

- Ma konto 01 "Środki trwałe",

b) dotychczasowe umorzenie

- Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",

c) wartość nieumorzona

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

2) wyksięgowanie nierozliczonego zobowiązania wobec finansującego

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu),
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Dotychczasowy leasingobiorca może w zamian za przekazanie praw do umowy leasingu bilansowo finansowego, a podatkowo operacyjnego otrzymać dodatkowe wynagrodzenie w formie tzw. odstępnego. Dla celów VAT odstępne z tytułu przejęcia praw wynikających z umowy leasingu operacyjnego traktowane jest jako wynagrodzenie za usługę. Dotychczasowy leasingobiorca wystawia z tego tytułu fakturę na rzecz nowego leasingobiorcy. Kwota netto odstępnego stanowi dla dotychczasowego leasingobiorcy przychód pośrednio związany z działalnością operacyjną jednostki, który ujmuje się w księgach rachunkowych jako pozostały przychód finansowy. Fakturę z tego tytułu księguje więc:

a) wartość brutto

- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami",

b) VAT należny

- Ma konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego",

c) wartość netto

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

• Gdy umowa leasingu stanowiła leasing operacyjny dla celów bilansowych

Jeśli umowa nie spełnia żadnego z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, stanowi leasing operacyjny. W takim przypadku przedmiot leasingu nie jest ujmowany w księgach rachunkowych leasingobiorcy w aktywach trwałych, a raty leasingowe odnosi się w koszty podstawowej działalności operacyjnej (usługi obce). Ten sam sposób kwalifikacji w księgach obowiązuje, gdy umowa spełnia jeden z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy, ale jednostka korzysta z uproszczenia w ujmowaniu leasingu na podstawie art. 3 ust. 6 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że jednostka mikro i jednostka mała mogą dokonywać tych kwalifikacji umów według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować przepisów art. 3 ust. 4 i ust. 5 ustawy o rachunkowości.

Jednostka może obejmować wartość przedmiotu leasingu operacyjnego ewidencją pozabilansową (np. ze względu na konieczność wykazania w dodatkowych informacjach i objaśnieniach), dokonując jednostronnego zapisu:

- Wn konto 09 "Obce środki trwałe".

W przypadku gdy dojdzie do cesji umowy leasingu rozliczanego dla celów bilansowych jako operacyjny, w księgach rachunkowych zasadniczo nie powoduje to żadnego zapisu. Jeśli przedmiot leasingu operacyjnego był objęty ewidencją pozabilansową, trzeba go będzie wyksięgować z tej ewidencji jednostronnym zapisem:

- Ma konto 09 "Obce środki trwałe".

W przypadku otrzymania odstępnego, fakturę wystawioną w związku z tym zdarzeniem należy ująć następująco:

a) wartość brutto

- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami",

b) VAT należny

- Ma konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego",

c) wartość netto

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Skutki u nowego leasingobiorcy

Zgodnie z pkt 4.4 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2018 r. poz. 77) w przypadku cesji leasingu klasyfikacja umowy leasingu następuje na moment cesji przez stronę, która nabyła prawa i obowiązki związane z daną umową na skutek cesji leasingu.

Stąd na moment cesji leasingu należy dokonać klasyfikacji umowy leasingu, w szczególności z uwzględnieniem art. 3 ust. 4-6 ustawy o rachunkowości. Jeśli więc umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, należy ją rozliczać jako leasing finansowy dla celów bilansowych. Z kolei jeżeli żaden z tych warunków nie jest spełniony lub jednostka stosuje uproszczenie określone w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości - wówczas rozlicza umowę jako leasing operacyjny dla celów bilansowych.

• Gdy umowa leasingu stanowi leasing finansowy dla celów bilansowych

Jeżeli umowa zostanie zaklasyfikowana jako leasing bilansowo finansowy, a podatkowo operacyjny, wystąpi konieczność określenia wartości początkowej przedmiotu leasingu (środka trwałego) oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Co do zasady, wartością początkową środka trwałego przy leasingu finansowym jest cena nabycia, na którą składa się:

• cena zakupu, ustalona jako niższa spośród wartości rynkowej przedmiotu leasingu (wartości określonej w umowie) lub wartości bieżącej opłat leasingowych, powiększona o
• opłatę za zawarcie umowy, poniesione bezpośrednie koszty zawarcia umowy, koszty montażu, fundamentów, przystosowania, ulepszenia i inne podobne.

W sytuacji uznania "przejętej" umowy za leasing finansowy, wartość początkową przedmiotu leasingu można ustalić w oparciu o aktualną wartość ofertową wynikającą z umowy. Kwota odstępnego zapłacona w związku z cesją umowy leasingu uznanego za leasing finansowy zwiększy wartość początkową przedmiotu przejętego na skutek tej cesji. Kwotę wpłaconą jednorazowo z tytułu wstąpienia w część praw i obowiązków umowy leasingu można bowiem, moim zdaniem, zakwalifikować do bezpośrednich kosztów zawarcia tej umowy.

Wprowadzenie do ksiąg rachunkowych wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu może nastąpić zapisem:

a) wartość początkowa w cenie nabycia

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

b) wartość w cenie zakupu

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu),

c) koszty zwiększające wartość początkową, w tym koszty odstępnego

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Poprzedni leasingobiorca) lub konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Faktury otrzymywane co miesiąc dotyczące opłat leasingowych będą księgowane:

a) wartość brutto

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z finansującym - bieżące),

b) przeniesienie opłaty do rozliczenia

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozliczenie opłat leasingowych),
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

c) VAT naliczony podlegający odliczeniu

- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Rozliczenie opłat leasingowych na podstawie dowodu PK będzie księgowane:

a) część kapitałowa

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu),
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozliczenie opłat leasingowych),

b) część odsetkowa

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozliczenie opłat leasingowych).

Amortyzacja przedmiotu leasingu (środka trwałego) będzie przebiegała zapisami:

- Wn konto 40-0 "Amortyzacja",
- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych"

oraz równolegle

- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

• Gdy umowa leasingu stanowi leasing operacyjny dla celów bilansowych

Gdy umowa nie spełnia żadnego z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy lub jednostka stosuje art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, umowa ta jest rozliczana jako leasing operacyjny. W takim przypadku wartość przedmiotu leasingu może figurować jedynie w ewidencji pozabilansowej, a faktury otrzymywane w związku z opłatami leasingowymi można księgować zapisami:

1. Faktury za opłaty leasingowe:

a) wartość brutto opłaty

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu

- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

c) wartość netto opłat leasingowych

- Wn konto 40-2 "Usługi obce",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu"

oraz równolegle

- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Odstępne opłacone przez nowego leasingobiorcę w przypadku cesji umowy leasingu uznanego dla celów bilansowych za leasing operacyjny wskazane jest rozliczać w czasie do zakończenia umowy, tj. zaliczać je równomiernie do kosztów działalności operacyjnej poszczególnych miesięcy objętych umową. Jeśli w ocenie jednostki nie jest ono istotne, to można, na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, skorzystać z uproszczenia i odstąpić od rozliczania tych opłat w czasie. Zgodnie z tym przepisem jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Gdy prowadzony jest pełny rachunek kosztów, rozliczenie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów może przebiegać zapisami:

a) ujęcie kosztu

- Wn konto 40-2 "Usługi obce",
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" lub konto 30 "Rozliczenie zakupu",

b) przeniesienie kosztu do rozliczenia w czasie

- Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów",
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",

c) zarachowanie kosztu do okresu, którego dotyczy

- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

W przypadku nierozliczania kosztów odstępnego w czasie, należy jego wartość zaksięgować:

- Wn konto 40-2 "Usługi obce",
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" lub konto 30 "Rozliczenie zakupu"

oraz równolegle

- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".