Gazeta Podatkowa nr 32 (1386) z dnia 20.04.2017

Leasingowany samochód osobowy w podatku dochodowym

Leasing operacyjny jest obecnie najpopularniejszym sposobem pozyskiwania do firmy samochodów osobowych. Większość zdarzeń związanych z leasingiem takiego samochodu (zapłata czynszu, ubezpieczenie, bieżąca eksploatacja, cesja, wykup poleasingowy) wywołuje określone skutki w firmowych rozliczeniach związanych z podatkiem dochodowym.

Wstępna opłata

Zazwyczaj zawarcie umowy leasingu operacyjnego - i to nie tylko samochodu osobowego - uwarunkowane jest koniecznością dokonania wstępnej opłaty o znacznej wartości. Z uwagi na tę właśnie wartość przedsiębiorcy będący leasingobiorcami mają wątpliwości co do sposobu rozliczenia jej w kosztach podatkowych.

Zdaniem organów podatkowych opłaty leasingowe o charakterze wstępnym - niezależnie od przyjętego w stosunku do nich nazewnictwa (opłata wstępna, czynsz inicjalny) - zasadniczo mają charakter opłat samoistnych i bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych. W ich opinii opłaty te jako wydatki jednorazowe, związane z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu powinny być rozliczane w firmowych kosztach podatkowych jednorazowo w dacie poniesienia.

Wobec powyższego nie ma konieczności rozliczania w czasie wstępnej opłaty leasingowej. Jednocześnie jednak organy podatkowe nie widzą przeszkód w rozliczaniu wstępnej opłaty leasingowej przez cały czas trwania umowy leasingu operacyjnego w przypadku, gdy podatnicy prowadzący księgi rachunkowe taki sposób rozliczenia tej opłaty stosują dla potrzeb bilansowych. Wówczas wstępna opłata leasingowa również podatkowo może być rozliczana w czasie.

Czynsze leasingowe

Przedmiotem leasingu operacyjnego w przypadku samochodów osobowych są zazwyczaj auta o wartości niejednokrotnie przekraczającej równowartość 20.000 euro. W związku z tym przedsiębiorcy czasami nie są pewni, czy w stosunku do tych aut obowiązują ograniczenia w zaliczaniu rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów. Chodzi tu o wyłączenie z kosztów podatkowych czynszów leasingowych w odniesieniu do wartości pojazdu przekraczającej kwotę 20.000 euro. Bierze się to stąd, że z obu ustaw o podatku dochodowym wynika, iż nie uważa się za koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro (art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop).

Jak wynika z brzmienia przywołanych przepisów, limit ten odnosi się wyłącznie do amortyzowanych samochodów osobowych stanowiących środki trwałe. Może on zatem odnosić się do samochodów osobowych użytkowanych w ramach leasingu - ale tylko takiego, który dla celów podatkowych kwalifikowany jest jako leasing finansowy, a nie operacyjny. Jednocześnie żaden inny przepis obu ustaw o podatku dochodowym nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych opłacanych z tytułu używania w leasingu operacyjnym samochodu osobowego o wartości przekraczającej 20.000 euro. Dlatego podlegają one rozliczeniu w kosztach podatkowych na zasadach ogólnych, bez limitowania.

Wydatki związane z eksploatacją leasingowanego samochodu osobowego podlegają rozliczeniu w kosztach podatkowych bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Ubezpieczenie samochodu

Składki na ubezpieczenie samochodu osobowego używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego mogą być rozliczane w kosztach podatkowych, jednak nie zawsze w całości. Zasadniczo stanowią one koszt podatkowy do wysokości nieprzekraczającej ich części ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro w wartości samochodu przyjętej do celów ubezpieczenia, tj. wartości pojazdu określonej w polisie (art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o pdop).

To ograniczenie w praktyce nie zawsze jednak ma zastosowanie. Funkcjonuje ono jedynie wówczas, gdy z umowy zawartej między leasingodawcą a leasingobiorcą wynika, że to leasingobiorca sam ponosi i opłaca składki. Ponadto odnosi się głównie do dobrowolnego ubezpieczenia autocasco (AC) oraz ubezpieczenia utraty wartości pojazdu (tzw. GAP), gdyż ich wysokość jest uzależniona od wartości auta (przykład).

Od dłuższego czasu sądy i organy podatkowe przyjmują, że jeżeli składki ubezpieczeniowe są wkalkulowane w ratę leasingową, wówczas leasingobiorca nie jest podmiotem ubezpieczającym samochód, co skutkuje tym, że nie podlegają one wskazanym ograniczeniom. W efekcie organy podatkowe zezwalają na rozliczenie w kosztach składek ubezpieczeń samochodu osobowego kalkulowanych w oparciu o wartość auta w pełnej poniesionej wysokości.

Wydatki eksploatacyjne

Rozliczanie w kosztach wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego - w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych niebędącego środkiem trwałym w firmie, a w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych niestanowiącego majątku podatnika - jest limitowane w ramach tzw. kilometrówki (art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o pdop). Tym samym limitowanie kosztów eksploatacyjnych odnosi się m.in. do samochodów wynajętych, wydzierżawionych czy też użyczonych.

Leasing operacyjny samochodów osobowych pod tym względem ma znaczną przewagę nad innymi umowami, ponieważ przedsiębiorca może bez ograniczeń rozliczać w rachunku podatkowym wszystkie wydatki eksploatacyjne, o ile tylko spełniają kryteria do uznania ich za koszty podatkowe. W stosunku do leasingowanych aut osobowych nie ma bowiem obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i rozliczania się w ramach kilometrówki (art. 23 ust. 3b ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 3b ustawy o pdop).

Cesja umowy

W obrocie gospodarczym coraz częściej można się spotkać ze zmianą stron umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego. W ten sposób przedsiębiorca może zyskać możliwość korzystania z auta leasingowanego dotychczas przez inny podmiot lub skrócić okres zawartej przez siebie umowy.

Rozliczanie opłat ponoszonych na rzecz leasingodawcy uiszczanych przez podmiot, który w wyniku cesji umowy leasingu operacyjnego przejął samochód osobowy będący jej przedmiotem, uzależnione jest od warunków, które ulegną modyfikacji na skutek jej dokonania. Ustawodawca wskazał, w jakich okolicznościach - pomimo dokonanej cesji praw i obowiązków z umowy leasingu - umowa ta może być nadal rozliczana podatkowo w ramach podstawowego okresu jej obowiązywania. Przepisy art. 23a pkt 2 ustawy o pdof i odpowiednio art. 17a pkt 2 ustawy o pdop stanowią bowiem, że w przypadku zmiany strony lub stron umowy leasingu, podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy (m.in. okres jej trwania czy wysokość rat leasingowych) nie uległy zmianie. Natomiast w sytuacji, gdy następują w niej również inne modyfikacje, wówczas dla celów podatkowych jest ona traktowana jako zupełnie nowa umowa. Nie wyklucza to jednak możliwości traktowania takiej umowy jako umowy leasingu operacyjnego, a co za tym idzie - rozliczania wydatków z nią związanych w sposób właściwy dla tej umowy, o ile będzie ona spełniać warunki określone w przywołanych przepisach ustaw o podatku dochodowym. W przypadku leasingu operacyjnego auta osobowego oznacza to rozliczanie wydatków związanych z opłatami leasingowymi i bieżącym używaniem auta bezpośrednio w kosztach podatkowych w pełnej wysokości, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o pdop.

Natomiast w przepisach omawianych ustaw nie znajdziemy uregulowań, które odnosiłyby się do skutków podatkowych związanych ze skróceniem okresu trwania umowy leasingu operacyjnego. W efekcie, o ile do chwili jej przerwania umowa ta spełniała kryteria do uznania jej za umowę leasingu operacyjnego, jej rozwiązanie przed umownym terminem zakończenia nie powoduje konieczności skorygowania kosztów o poniesione do tego czasu wydatki na spłatę rat leasingowych, co potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach.

Kalkulatory amortyzacyjne dostępne są w serwisie www.kalkulatory.gofin.pl.

Auto poleasingowe w firmie

Wykupiony z leasingu samochód osobowy zazwyczaj spełnia kryteria określone odpowiednio w art. 22a ust. 1 ustawy o pdof i art. 16a ustawy o pdop, co pozwala na uznanie go za podlegający amortyzacji środek trwały. Jego amortyzacji można dokonywać jedynie metodą liniową lub według indywidualnej stawki z uwagi na to, że metoda degresywna i tzw. jednorazowa amortyzacja w ramach limitu 50.000 euro zastrzeżone zostały wyłącznie dla aut niebędących osobowymi. Gdy cena nabycia samochodu osobowego wykupionego z leasingu operacyjnego i spełniającego kryteria do uznania za środek trwały nie przewyższa 3.500 zł, co nierzadko spotyka się w praktyce, podatnik może go również uznać za środek trwały i amortyzować według wskazanych zasad lub z racji tej wartości dokonać jednorazowo odpisu amortyzacyjnego od jego wartości początkowej w miesiącu oddania go do używania lub w miesiącu następnym. W każdym przypadku uznania poleasingowego auta osobowego za środek trwały, wydatki na jego eksploatację stanowią koszty na zasadach ogólnych w pełnej poniesionej wysokości.

Wykupując samochód osobowy z leasingu operacyjnego za kwotę nieprzewyższającą 3.500 zł, podatnik ma również prawo uznać go za element wyposażenia i wydatki na jego wykup ująć bezpośrednio w kosztach podatkowych w miesiącu oddania go do używania. Jednak w tym przypadku - jeżeli podatnik jest osobą fizyczną - koszty związane z jego eksploatacją powinien rozliczać poprzez ewidencję przebiegu pojazdu.

Zbycie samochodu poleasingowego

Samochód osobowy wykupiony z leasingu operacyjnego, będący składnikiem firmowego majątku, może zostać zbyty nieodpłatnie lub odpłatnie. W tym pierwszym przypadku u podatnika nie powstanie przychód podatkowy z działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy zbycie ma charakter odpłatny, kwota uzyskana przez podatnika z takiej transakcji każdorazowo powoduje u niego powstanie przychodu z tego źródła.

W odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi organy podatkowe przyjmują obecnie, że w sytuacji gdy samochód osobowy wykupiony został z leasingu na cele prywatne i nigdy nie stanowił w firmie środka trwałego, to nie ma podstaw, aby uznać, że jego odpłatne zbycie generuje przychód z działalności gospodarczej. Przychód z takiej transakcji należy kwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o pdof, co oznacza, że powstaje on jedynie wtedy, gdy od jego wykupienia nie upłynął półroczny okres, o którym mowa w tym przepisie.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)