Cesja umowy leasingu operacyjnego

W październiku 2020 r. wspólnicy spółki cywilnej podpisali cesję umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy. Umowa leasingu po dokonaniu cesji będzie trwała jeszcze przez 12 miesięcy. Wspólnicy odnowili też umowę ubezpieczenia. Czy na gruncie przepisów o PIT jest to w dalszym ciągu umowa leasingu? Czy zapłacone raty leasingowe są kosztami uzyskania przychodu? Czy proporcja ustalona w oparciu o 150.000 zł powinna zostać obliczona w stosunku do wartości początkowej samochodu, czy do wartości wynikającej z polisy ubezpieczeniowej? Czy wykup może być traktowany jako zakończenie umowy leasingu?

Cesja umowy, o której mowa w pytaniu nie zmieniła jej charakteru. W dalszym ciągu jest to umowa leasingu. Raty leasingowe stanowią koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 47a updof. Zgodnie z najnowszym stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do ustalenia proporcji należy przyjąć wartość samochodu osobowego wynikającą z pierwotnej umowy leasingu. Wykup przedmiotu leasingu świadczy o zakończeniu umowy. Natomiast umowa kończy się generalnie wraz z upływem okresu, na jaki została zawarta.

1. Skutki podatkowe

Strony umowy mogą przenieść swoje prawa i obowiązki w drodze umowy cesji. W przypadku umowy leasingu, której przedmiot jest wykorzystywany w prowadzonej działalności, pojawiają się pytania o skutki podatkowe takiej czynności. Przede wszystkim czy w rozumieniu ustawy o PIT umowa w dalszym ciągu jest zaliczana do umowy leasingu i na jakich zasadach nowy leasingobiorca rozlicza koszty związane z tą umową?

Aby wyjaśnić te wątpliwości, należy wyjść od art. 23a pkt 2 updof, który definiuje pojęcie podstawowego okresu umowy leasingu, jaki powinien cechować taką umowę. Powołany przepis, formułując to pojęcie, odnosi się równocześnie do sytuacji, gdy następuje zmiana strony lub stron umowy leasingu. Z przepisu tego wynika, że w takim przypadku podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Jeśli zatem w wyniku zmiany strony lub stron umowy leasingu nie uległy zmianie inne postanowienia umowy (m.in. okres jej trwania czy wysokość rat leasingowych), to w dalszym ciągu mamy do czynienia z umową leasingu.

O ile więc w rozpatrywanej sytuacji w wyniku cesji doszło tylko do zmiany strony umowy leasingu operacyjnego, to umowa zachowuje swój dotychczasowy charakter.

2. Koszty u nowego leasingobiorcy

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 47a updof, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się opłat wynikających m.in. z umowy leasingu, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Limit 150.000 zł:

stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego (art. 23 ust. 5c updof),
obejmuje także kwotę VAT, która zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług (art. 23 ust. 5a updof).

Jak wprost wynika z dyspozycji art. 23 ust. 5d updof, w przypadku umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na okres krótszy niż 6 miesięcy, przez wartość samochodu należy rozumieć wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia. Natomiast w odniesieniu do innych umów brak jest regulacji dotyczących ustalenia wartości samochodu, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a updof.

Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych wydanych 9 kwietnia 2020 r. w zakresie stosowania przez podatników PIT i CIT przepisów odnoszących się do samochodów osobowych, po zmianach obowiązujących od początku 2019 r., opublikowanych w internecie, na stronie www.gov.pl (ścieżka dostępu: Ministerstwa, Ministerstwo Finansów, Aktualności, Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe) wyjaśnił, że wartość samochodu, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a updof, to wartość wynikająca z umowy powiększona o podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi dla korzystającego podatku naliczonego oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi korzystającemu nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Wartość samochodu wynikająca z umowy musi odpowiadać faktycznej (aktualnej) wartości rynkowej takiego samochodu na dzień jej zawarcia.

Nie odniósł się natomiast do skutków podatkowych cesji umowy leasingu, w tym do problemu, jaką wartość samochodu powinien przyjąć leasingobiorca po objęciu samochodu w ramach takiej cesji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 października 2019 r., nr 0115-KDIT2-3.4011.379.2019.2.PS, rozstrzygającej kwestię zmiany umowy leasingu wskutek wniesienia przedsiębiorstwa (w tym samochodu osobowego będącego przedmiotem leasingu) w formie aportu do spółki, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że wartość samochodu, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a updof, to wartość rynkowa samochodu ustalona na dzień cesji umowy leasingu. Jeżeli wartość ta przekracza kwotę 150.000 zł, to przy kwalifikacji rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów trzeba zastosować proporcję określoną w tym przepisie. Pisaliśmy na ten temat w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 2 z 2020 r., w artykule pt. "Opłaty leasingowe po cesji umowy leasingu samochodu osobowego".

Niestety okazuje się, że stanowisko organu podatkowego w tej kwestii nie jest jednolite. W nowszych interpretacjach (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2020 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.589.2020.2.AA oraz z 17 lipca 2020 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.422.2020.2.KP) organ podatkowy uznał, że nowy korzystający, rozliczając koszty podatkowe z tytułu przejętej umowy leasingu, jest zobowiązany do stosowania limitu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47a updof, który ustala się na podstawie wartości samochodu osobowego wynikającej z pierwotnego brzmienia umowy, mimo że przejmuje umowę leasingu w trakcie jej trwania.

3. Wykup samochodu

Umowa leasingu z zasady kończy się po upływie okresu, na jaki została zawarta. W umowie strony mogą przyjąć, że po upływie tego okresu dotychczasowemu leasingobiorcy będzie przysługiwało prawo wykupu przedmiotu leasingu.

Wykup przedmiotu leasingu operacyjnego na potrzeby prowadzonej działalności łączy się z nabyciem rzeczowego składnika majątku spełniającego zwykle definicję środka trwałego. Przypominamy więc, że poniesione w związku z tym wydatki, w zależności od ich wysokości będą ujmowane w kosztach podatkowych bezpośrednio albo poprzez odpisy amortyzacyjne. O konieczności dokonywania odpisów amortyzacyjnych mówimy wówczas, gdy wartość początkowa wykupywanego samochodu, czyli kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania oraz pomniejszona o podlegającą odliczeniu kwotę VAT naliczonego (por. art. 22g ust. 1 i 3 updof) przekracza 10.000 zł. Jeśli natomiast wartość ta nie przekracza wymienionej kwoty, podatnik może:

nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a wydatki poniesione na nabycie takiego pojazdu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania go do używania albo
dokonać jednorazowego odpisu w miesiącu oddania takiego pojazdu do używania albo w miesiącu następnym, albo
dokonywać amortyzacji według zasad ogólnych.

Tak wynika z art. 22d ust. 1 i art. 22f ust. 3 updof.